--转清华大学于教授
一、引言
本文由本人与北京理工大学博士后姜杰凡共同完成，曾发表在《金融会计》2016年第10期，经删减修改，在此发表，以求分享与展开讨论。我们认为，我国商业银行在管理上仍有精进的空间，管理会计可以为商业银行的管理精进提供新的动能，总体上提升商业银行价值创造能力，主要表现在成本管理、战略管控系统和风险管控等三个方面。
2007年美国次贷危机所引爆的国际金融风暴，迄今阴云未散。受此影响，加上我国经济内部调整，我国GDP增长速度明显放缓。根据中国人民银行官方网站公布的数据：2015年与2008年相比，我国商业银行的总资产由44万亿元增加到163万亿元；利润由0.5万亿元增加到1.6万亿元；不良贷款率由2.4%下降到1.67%。即是说，我国商业银行目前的财务状况“相当”稳健，称得上国际金融风暴中“成功逆袭”的典范。有鉴于此，业内业外相当多的人士认为，我国商业银行的管理已经达到空前水平，甚至超越了发达国家，而对于利率市场化、银行脱媒、互联网金融、产融结合、国际化经营等新的竞争或风险领域，似乎并未感到多大的压力。
众所周知，我国商业银行在上世纪90年代不良贷款率在25%-35%之间，有的资不抵债，濒于破产边缘，其管理之落后毋庸置疑，之所以达到目前这种健康的财务状况，我们以为，主要还是外部经济使然：一是国家控股，相对垄断；二是1999-2005年之间三次剥离不良资产（或贷款）；三是财政部和汇金公司注资；四是2009年中央大规模经济刺激计划以及由此带动的信贷扩张和地方刺激配套；五是国家长期实行宽幅利差政策；六是新会计制度设计诸如允许使用资产减值准备、公允价值计价等。有鉴于此，不得不令人发问：上世纪90年代存在的“落后因素”会不会或多或少地被这些外部经济因素掩盖下来？同时，从收入和利润结构看，我国商业银行依然保持着“存贷主导，利差赚钱”的基本模式，对于如火如荼的中间业务以及即将到来的利率市场化和国际化经营等，都还缺乏足够的管理经验。我们认为，我国银行业的管理还存在着精进的空间，而管理会计的应用则是管理精进的新动能。
二、商业银行与管理会计的内在联系
我们可以从不同的角度界定管理会计。例如，从与财务会计关系的角度，管理会计是对企业内部各级决策者以及普通员工的决策提供财务信息和非财务信息；从管理会计从业人员的角度，管理会计是一种职业，是管理当局决策的伙伴、计划和绩效系统的设计师、财务报告和控制的专家；从学科的角度，管理会计是关于企业价值创造信息的生产和利用的理论与方法体系。从本文的目的出发，我们乐意与大家分享从实务的角度界定的管理会计。
我们认为，从实务的角度，管理会计可以概括为“一个核心，三个基本点”。所谓“一个核心”，是指管理会计是一个创造企业价值的信息系统；所谓“三个基本点”，是指实现企业价值创造的三条途径：作为决策支持系统；作为管理控制系统和作为行为调节系统。
管理会计与商业银行具有天然的、和内在的联系，其根本原因在于商业银行的经营目的也是创造企业价值。
我国商业银行基本上是政府控股。从政府的角度看，作为国有商业银行不应该只是“赚钱机器”，还承担着贯彻国家政治、经济和社会战略的责任。但是，这并不意味着商业银行可以借着贯彻国家战略而少赚钱甚至亏损，并不意味着创造企业价值与承担贯彻国家战略的责任相互矛盾，而是说，商业银行在承担贯彻国家战略责任的同时必须创造企业价值；在创造企业价值的同时也必须承担国家战略的责任，否则，不可持续。道理很简单，仅仅承担贯彻国家战略责任而不创造企业价值，迟早会破产；仅仅创造企业价值而不承担贯彻国家战略的责任，不配称国有商业银行。
三、管理会计在商业银行应用的领域
管理会计在商业银行的应用十分广泛，这里重点讨论成本管控、战略管控机制和风险管控等三个领域。
（一）成本管理：作业成本制度
核算与管控是成本管理的两项基本内容。前者的目的是计算成本对象的单位成本和总成本，其中涉及到关键问题是如何分配间接成本；后者的目的是将成本对象的总成本或单位成本降低到或控制在一定水平上，其中涉及的关键问题是如何设计成本控制机制和寻找降低成本的途径。
欧美国家的商业银行有效地应用成本管理应该在上世纪80年代作业成本法（ABC）问世之后，现在的作业成本法已演化为原创性作业成本法和估时作业成本法（TD-ABC），后者大大简化了前者，更便于应用，但与前者所基于的原理相同，后者还不能完全取代前者。
以下三点对于理解作业成本法至关重要：一是作业，其英文为Activity，也可译为活动，指“一项具有特定目的的行动”。对于特定作业而言，既可向上综合，即作业构成流程，流程构成企业，企业构成行业，行业构成供应链（价值链），供应链构成国民经济；也可向下分解，即作业分解为任务，任务分解为步骤，步骤分解为动作。也就是说，作业始终处于这样一种结构或框架之中；同时，具有相对性，在整个结构中，何者为作业，取决于研究和管理的需要，但作业一经被确定，便可向下分解和向上综合。可以说，在作业成本法下，成本的计算与管控可以达到“要多么细有多么细，要多么粗有多么粗”的状态”。
二是原理，成本计算就是计算成本对象（产品、服务、项目、客户、渠道、部门或责任中心等）所耗费资源的价值。作业成本法认为：“成本对象耗费作业，作业耗费资源”，因此，为了计算成本对象的成本，必须先将资源成本分配到作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到成本对象。从资源到作业的分配，其基础是资源动因；从作业到成本对象的分配，其基础是作业动因。所谓动因就是传统成本法下成本分配基础，但其含义有所不同，系指与被分配的成本项目具有因果关系的成本分配基础，由此推论，在作业成本法下几乎所有的间接成本都转化为直接成本。需要提醒的是，在规模较大、结构较复杂、管理要求较为精细的组织中，使用原创性作业成本法，其作业数量、从而资源动因、作业动因以及资源分配率和作业分配率，可能成千上万，极其庞杂，以致于有些组织知难而退，而估时作业成本法为此开出的“新药方”则是将几乎所有的资源动因和作业动因简化为一个,即时间，正如估时作业成本法英文名称“Time-Driven ABC”——时间驱动或以时间为动因的作业成本法——所表达的那样，它特别适用于像商业银行这种人力密集型和IT应用广泛的组织。
三是成本对象，作业成本法下的成本对象不局限于产品或服务，随着研究和管理需要的变化，可灵活地将商业银行的客户、渠道、责任中心、项目、会议、教学、科研以及银行的ATM或POS机等作为成本对象，准确地计算其成本，为相应的作业管理提供信息。
一般说来，商业银行运营中的目的多种多样，大小不同，繁简有别，而达成每个目的都需要作业，都需要耗费资源，都有可能成为一个成本对象，可以计算其总成本和单位成本，为管理作业提供信息。
我国商业银行应用“以作业为基础的成本管理”的潜力巨大。一是对外定价，有资料显示，我国商业银行中间业务已超过600项，其中有些项目客户抱怨收费不合理，而银行却抱怨赔钱，唯有作业成本法计算的成本才有说服力。
二是内部转移计价，其前提是成本责任中心制度，目的是划清成本的权力、责任和利益的界限。据观察，目前流行的FTP（资金转移定价）中涉及的间接费用分配问题（如贸易融资贷款），使用作业成本法处理的银行还很少，更常见的还是那些中间服务项目涉及到多个部门时的转移定价，无论支付结算、信用卡、代理、担保及承诺，还是投资银行、基金托管、咨询顾问等类中间业务，都不是一个部门或责任中心可以完成的，需要转移价格，需要作业成本法。
三是盈利能力分析，谁都不敢断言：一家银行有数量超过600个的中间业务项目、成千上万上亿的客户、眼花缭乱的营销渠道等，个个都能赚钱。如果追问哪个不赚钱，未必有人说得清楚；这需要按项目、客户或渠道归集收入和成本，然后分析哪个赚赔、原因是什么、如何应对；只要有成本，就有作业成本法的用武之地。
四是控制成本，其功能在于保证实现各项作业或流程的既定成本标准，方法之一是跟踪成本标准完成的过程和结果，与标准比较和编制成本反馈报告；如果在估时作业成本法下，未耗用产能也是一个控制工具。五是降低成本 在作业成本下，寻找降低成本途径的方法就是流程优化，即通过优化流程来优化作业，通过优化作业来剔除浪费和低效率，以获得优化的作业成本；另外，在优化流程时间时，不仅注重作业处理时间，而且要压缩作业之间的周期时间。
一、引言
本文由本人与北京理工大学博士后姜杰凡共同完成，曾发表在《金融会计》2016年第10期，经删减修改，在此发表，以求分享与展开讨论。我们认为，我国商业银行在管理上仍有精进的空间，管理会计可以为商业银行的管理精进提供新的动能，总体上提升商业银行价值创造能力，主要表现在成本管理、战略管控系统和风险管控等三个方面。
2007年美国次贷危机所引爆的国际金融风暴，迄今阴云未散。受此影响，加上我国经济内部调整，我国GDP增长速度明显放缓。根据中国人民银行官方网站公布的数据：2015年与2008年相比，我国商业银行的总资产由44万亿元增加到163万亿元；利润由0.5万亿元增加到1.6万亿元；不良贷款率由2.4%下降到1.67%。即是说，我国商业银行目前的财务状况“相当”稳健，称得上国际金融风暴中“成功逆袭”的典范。有鉴于此，业内业外相当多的人士认为，我国商业银行的管理已经达到空前水平，甚至超越了发达国家，而对于利率市场化、银行脱媒、互联网金融、产融结合、国际化经营等新的竞争或风险领域，似乎并未感到多大的压力。
众所周知，我国商业银行在上世纪90年代不良贷款率在25%-35%之间，有的资不抵债，濒于破产边缘，其管理之落后毋庸置疑，之所以达到目前这种健康的财务状况，我们以为，主要还是外部经济使然：一是国家控股，相对垄断；二是1999-2005年之间三次剥离不良资产（或贷款）；三是财政部和汇金公司注资；四是2009年中央大规模经济刺激计划以及由此带动的信贷扩张和地方刺激配套；五是国家长期实行宽幅利差政策；六是新会计制度设计诸如允许使用资产减值准备、公允价值计价等。有鉴于此，不得不令人发问：上世纪90年代存在的“落后因素”会不会或多或少地被这些外部经济因素掩盖下来？同时，从收入和利润结构看，我国商业银行依然保持着“存贷主导，利差赚钱”的基本模式，对于如火如荼的中间业务以及即将到来的利率市场化和国际化经营等，都还缺乏足够的管理经验。我们认为，我国银行业的管理还存在着精进的空间，而管理会计的应用则是管理精进的新动能。
二、商业银行与管理会计的内在联系
我们可以从不同的角度界定管理会计。例如，从与财务会计关系的角度，管理会计是对企业内部各级决策者以及普通员工的决策提供财务信息和非财务信息；从管理会计从业人员的角度，管理会计是一种职业，是管理当局决策的伙伴、计划和绩效系统的设计师、财务报告和控制的专家；从学科的角度，管理会计是关于企业价值创造信息的生产和利用的理论与方法体系。从本文的目的出发，我们乐意与大家分享从实务的角度界定的管理会计。
我们认为，从实务的角度，管理会计可以概括为“一个核心，三个基本点”。所谓“一个核心”，是指管理会计是一个创造企业价值的信息系统；所谓“三个基本点”，是指实现企业价值创造的三条途径：作为决策支持系统；作为管理控制系统和作为行为调节系统。
管理会计与商业银行具有天然的、和内在的联系，其根本原因在于商业银行的经营目的也是创造企业价值。
我国商业银行基本上是政府控股。从政府的角度看，作为国有商业银行不应该只是“赚钱机器”，还承担着贯彻国家政治、经济和社会战略的责任。但是，这并不意味着商业银行可以借着贯彻国家战略而少赚钱甚至亏损，并不意味着创造企业价值与承担贯彻国家战略的责任相互矛盾，而是说，商业银行在承担贯彻国家战略责任的同时必须创造企业价值；在创造企业价值的同时也必须承担国家战略的责任，否则，不可持续。道理很简单，仅仅承担贯彻国家战略责任而不创造企业价值，迟早会破产；仅仅创造企业价值而不承担贯彻国家战略的责任，不配称国有商业银行。
三、管理会计在商业银行应用的领域
管理会计在商业银行的应用十分广泛，这里重点讨论成本管控、战略管控机制和风险管控等三个领域。
（一）成本管理：作业成本制度
核算与管控是成本管理的两项基本内容。前者的目的是计算成本对象的单位成本和总成本，其中涉及到关键问题是如何分配间接成本；后者的目的是将成本对象的总成本或单位成本降低到或控制在一定水平上，其中涉及的关键问题是如何设计成本控制机制和寻找降低成本的途径。
欧美国家的商业银行有效地应用成本管理应该在上世纪80年代作业成本法（ABC）问世之后，现在的作业成本法已演化为原创性作业成本法和估时作业成本法（TD-ABC），后者大大简化了前者，更便于应用，但与前者所基于的原理相同，后者还不能完全取代前者。
以下三点对于理解作业成本法至关重要：一是作业，其英文为Activity，也可译为活动，指“一项具有特定目的的行动”。对于特定作业而言，既可向上综合，即作业构成流程，流程构成企业，企业构成行业，行业构成供应链（价值链），供应链构成国民经济；也可向下分解，即作业分解为任务，任务分解为步骤，步骤分解为动作。也就是说，作业始终处于这样一种结构或框架之中；同时，具有相对性，在整个结构中，何者为作业，取决于研究和管理的需要，但作业一经被确定，便可向下分解和向上综合。可以说，在作业成本法下，成本的计算与管控可以达到“要多么细有多么细，要多么粗有多么粗”的状态”。
二是原理，成本计算就是计算成本对象（产品、服务、项目、客户、渠道、部门或责任中心等）所耗费资源的价值。作业成本法认为：“成本对象耗费作业，作业耗费资源”，因此，为了计算成本对象的成本，必须先将资源成本分配到作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到成本对象。从资源到作业的分配，其基础是资源动因；从作业到成本对象的分配，其基础是作业动因。所谓动因就是传统成本法下成本分配基础，但其含义有所不同，系指与被分配的成本项目具有因果关系的成本分配基础，由此推论，在作业成本法下几乎所有的间接成本都转化为直接成本。需要提醒的是，在规模较大、结构较复杂、管理要求较为精细的组织中，使用原创性作业成本法，其作业数量、从而资源动因、作业动因以及资源分配率和作业分配率，可能成千上万，极其庞杂，以致于有些组织知难而退，而估时作业成本法为此开出的“新药方”则是将几乎所有的资源动因和作业动因简化为一个,即时间，正如估时作业成本法英文名称“Time-Driven ABC”——时间驱动或以时间为动因的作业成本法——所表达的那样，它特别适用于像商业银行这种人力密集型和IT应用广泛的组织。
三是成本对象，作业成本法下的成本对象不局限于产品或服务，随着研究和管理需要的变化，可灵活地将商业银行的客户、渠道、责任中心、项目、会议、教学、科研以及银行的ATM或POS机等作为成本对象，准确地计算其成本，为相应的作业管理提供信息。
一般说来，商业银行运营中的目的多种多样，大小不同，繁简有别，而达成每个目的都需要作业，都需要耗费资源，都有可能成为一个成本对象，可以计算其总成本和单位成本，为管理作业提供信息。
我国商业银行应用“以作业为基础的成本管理”的潜力巨大。一是对外定价，有资料显示，我国商业银行中间业务已超过600项，其中有些项目客户抱怨收费不合理，而银行却抱怨赔钱，唯有作业成本法计算的成本才有说服力。
二是内部转移计价，其前提是成本责任中心制度，目的是划清成本的权力、责任和利益的界限。据观察，目前流行的FTP（资金转移定价）中涉及的间接费用分配问题（如贸易融资贷款），使用作业成本法处理的银行还很少，更常见的还是那些中间服务项目涉及到多个部门时的转移定价，无论支付结算、信用卡、代理、担保及承诺，还是投资银行、基金托管、咨询顾问等类中间业务，都不是一个部门或责任中心可以完成的，需要转移价格，需要作业成本法。
三是盈利能力分析，谁都不敢断言：一家银行有数量超过600个的中间业务项目、成千上万上亿的客户、眼花缭乱的营销渠道等，个个都能赚钱。如果追问哪个不赚钱，未必有人说得清楚；这需要按项目、客户或渠道归集收入和成本，然后分析哪个赚赔、原因是什么、如何应对；只要有成本，就有作业成本法的用武之地。
四是控制成本，其功能在于保证实现各项作业或流程的既定成本标准，方法之一是跟踪成本标准完成的过程和结果，与标准比较和编制成本反馈报告；如果在估时作业成本法下，未耗用产能也是一个控制工具。五是降低成本 在作业成本下，寻找降低成本途径的方法就是流程优化，即通过优化流程来优化作业，通过优化作业来剔除浪费和低效率，以获得优化的作业成本；另外，在优化流程时间时，不仅注重作业处理时间，而且要压缩作业之间的周期时间。
